A importação por conta e ordem vs por encomenda representa uma questão crucial para empresas que realizam operações de comércio exterior no Brasil, especialmente quando envolve produtos sujeitos à tributação concentrada do PIS/COFINS. A Solução de Consulta COSIT nº 65/2023 trouxe importantes esclarecimentos sobre o tema, definindo com precisão os papéis e responsabilidades de cada parte nessas modalidades de importação.
Modalidades de Importação: Definições e Características
Antes de analisar os aspectos tributários, é fundamental compreender as diferenças entre as modalidades de importação previstas na legislação brasileira:
1. Importação Direta
Na importação direta (ou por conta própria), o importador é o único responsável pela operação, não havendo intermediação. Ele adquire a mercadoria no exterior, promove o despacho aduaneiro e posteriormente comercializa o produto no mercado interno.
2. Importação por Conta e Ordem de Terceiro
De acordo com o art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.861/2020, na importação por conta e ordem vs por encomenda, o importador atua como mero mandatário, sendo contratado pelo adquirente para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação da mercadoria adquirida no exterior pelo contratante.
Nesta modalidade:
- O adquirente realiza a transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios
- O importador presta serviço de promoção do despacho aduaneiro e pode realizar outros serviços relacionados (cotação de preços, intermediação comercial, pagamento ao fornecedor)
- O repasse da mercadoria do importador para o adquirente não é considerado operação de compra e venda
3. Importação por Encomenda
Conforme o art. 3º da IN RFB nº 1.861/2020, na importação por encomenda, a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.
Nesta modalidade:
- O importador adquire a mercadoria no exterior com recursos próprios
- O objeto principal é a transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada
- O pagamento ao fornecedor estrangeiro deve ser realizado exclusivamente pelo importador
- Após nacionalização, o importador revende a mercadoria ao encomendante
Tributação de PIS/COFINS na Importação por Conta e Ordem vs Por Encomenda
A Lei nº 10.485/2002, em seu artigo 1º, estabeleceu a tributação concentrada (monofásica) do PIS/COFINS para máquinas, implementos e veículos classificados em códigos específicos da TIPI, com alíquotas de 2% e 9,6%, respectivamente. Esta tributação é aplicada às pessoas jurídicas fabricantes e importadoras, desonerando os comerciantes atacadistas e varejistas.
É essencial distinguir que a tributação concentrada é diferente da substituição tributária. Na tributação concentrada, ocorre a cobrança com alíquotas majoradas nas etapas de produção e importação, desonerando as etapas seguintes de comercialização, sem haver antecipação de tributos devidos por terceiros.
Tributação na Importação por Conta e Ordem
Na importação por conta e ordem vs por encomenda, observa-se que:
- O importador é mero mandatário, atuando como prestador de serviços
- Para fins de PIS/COFINS, a receita bruta do importador será aquela auferida na prestação de serviços ao adquirente
- O adquirente da mercadoria no exterior é o sujeito passivo da obrigação tributária prevista no art. 1º da Lei nº 10.485/2002
- A receita bruta decorrente da venda dessa mercadoria pelo adquirente está sujeita às alíquotas concentradas de 2% (PIS) e 9,6% (COFINS)
Conforme o artigo 81 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, aplicam-se à pessoa jurídica adquirente as normas de incidência das contribuições sobre a receita bruta do importador, já que ela é a real importadora das mercadorias.
Tributação na Importação por Encomenda
Já na importação por encomenda, o cenário é diferente:
- O importador por encomenda adquire a mercadoria no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao encomendante
- A operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria
- O importador por encomenda, sendo proprietário da mercadoria importada, figura como sujeito passivo da obrigação tributária do art. 1º da Lei nº 10.485/2002
- Ao vender ao encomendante, o importador deve recolher PIS/COFINS com base nas alíquotas concentradas de 2% e 9,6%
- Na revenda pelo encomendante, este atua como comerciante atacadista ou varejista, com alíquota zero para PIS/COFINS
Diferenças Fundamentais entre as Modalidades
A análise da importação por conta e ordem vs por encomenda revela distinções essenciais:
| Aspecto | Importação por Conta e Ordem | Importação por Encomenda |
|---|---|---|
| Propriedade da mercadoria | Pertence ao adquirente desde a aquisição | Pertence ao importador até a revenda |
| Recursos para importação | Fornecidos pelo adquirente | Próprios do importador |
| Natureza da relação | Prestação de serviços | Compra e venda |
| Sujeito passivo do PIS/COFINS concentrado | Adquirente | Importador |
| Responsabilidade tributária | Importador é mandatário, adquirente é responsável | Importador é o contribuinte |
Documentação e Tratamento Fiscal
A correta formalização destas operações é fundamental para evitar questionamentos fiscais:
Importação por Conta e Ordem:
- Deve haver contrato entre as partes caracterizando a natureza da vinculação
- O importador deve indicar o CNPJ do adquirente na Declaração de Importação
- A fatura comercial deve identificar o adquirente da mercadoria
- Os registros fiscais e contábeis devem evidenciar que a mercadoria é de propriedade do adquirente
- A nota fiscal de saída da mercadoria não caracteriza operação de compra e venda
- O importador deve emitir nota fiscal de serviços pelo valor cobrado a título de serviços prestados
Importação por Encomenda:
- Deve haver contrato entre importador e encomendante
- O importador adquire a mercadoria em seu nome e com recursos próprios
- O pagamento ao fornecedor estrangeiro deve ser realizado exclusivamente pelo importador
- A operação de revenda ao encomendante é uma efetiva compra e venda
- Os documentos fiscais devem refletir estas características
Impactos Práticos para Importadores
A escolha entre a importação por conta e ordem vs por encomenda produz impactos significativos:
Impactos para o Importador:
- Na importação por conta e ordem, o importador é remunerado pela prestação de serviços e não tem responsabilidade pelo PIS/COFINS concentrado
- Na importação por encomenda, o importador é o contribuinte do PIS/COFINS concentrado sobre a venda ao encomendante
- O fluxo de caixa é bastante diferente em cada modalidade, já que na importação por encomenda o importador utiliza recursos próprios
Impactos para o Adquirente/Encomendante:
- Na importação por conta e ordem, o adquirente é responsável pelo pagamento do PIS/COFINS concentrado
- Na importação por encomenda, o encomendante adquire a mercadoria já nacionalizada com o PIS/COFINS concentrado embutido no preço
- Ao revender a mercadoria, o encomendante (comerciante) está desonerado do PIS/COFINS
Considerações sobre a Solução de Consulta COSIT nº 65/2023
A Solução de Consulta COSIT nº 65/2023 trouxe importantes esclarecimentos sobre a importação por conta e ordem vs por encomenda, vinculando-se parcialmente à Solução de Consulta COSIT nº 49/2021 e à Solução de Consulta COSIT nº 129/2018. Entre as principais conclusões, destacam-se:
- Na importação por conta e ordem, o importador age como mero mandatário, sendo sua receita bruta aquela auferida na prestação de serviços
- O adquirente da mercadoria é o sujeito passivo da tributação concentrada de PIS/COFINS prevista na Lei nº 10.485/2002
- Na importação por encomenda, o importador é proprietário da mercadoria importada e figura como sujeito passivo da tributação concentrada quando da venda ao encomendante
- É essencial caracterizar corretamente cada modalidade para evitar questionamentos fiscais e garantir a segurança jurídica das operações
A correta compreensão das diferenças entre a importação por conta e ordem vs por encomenda é fundamental para que as empresas possam planejar adequadamente suas operações de comércio exterior, reduzir riscos fiscais e otimizar a tributação incidente sobre suas atividades.
É recomendável que as empresas analisem cuidadosamente cada situação, considerando não apenas os aspectos tributários, mas também os operacionais e financeiros, antes de decidir qual modalidade de importação adotar.
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