A importação por conta e ordem vs importação por encomenda apresenta diferenças significativas quanto à tributação de PIS/Cofins, especialmente nos produtos sujeitos à tributação concentrada. Vamos analisar detalhadamente estas duas modalidades de importação indireta e suas implicações tributárias, com base na recente Solução de Consulta nº 65 – COSIT, de 21 de março de 2023.
Conceitos fundamentais das modalidades de importação
Antes de abordar a tributação específica, é fundamental compreender as características de cada modalidade:
Importação por Conta e Ordem de Terceiro
De acordo com o art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.861, de 27 de dezembro de 2020, a importação por conta e ordem vs importação por encomenda se diferencia inicialmente pela função do importador:
Na importação por conta e ordem, o importador é contratado para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida no exterior por outra pessoa (física ou jurídica), que é a real adquirente.
Nesta modalidade:
- O importador age como mero mandatário do adquirente
- O adquirente realiza a transação comercial de compra no exterior com recursos próprios
- O objeto principal da relação é a prestação de serviço de promoção do despacho aduaneiro
- O repasse das mercadorias do importador para o adquirente não caracteriza operação de compra e venda
Importação por Encomenda
Já na importação por encomenda, conforme o art. 3º da mesma Instrução Normativa, o importador é contratado para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de mercadoria por ele adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado.
Nesta modalidade:
- O importador adquire efetivamente a mercadoria do exportador estrangeiro
- O importador utiliza recursos próprios (ainda que recebidos antecipadamente do encomendante)
- O objeto principal da relação é a transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada
- O importador é o proprietário da mercadoria até a revenda ao encomendante
Sujeito Passivo na Tributação Concentrada de PIS/Cofins
A Lei nº 10.485, de 2002, estabeleceu em seu artigo 1º a tributação concentrada da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins para determinados produtos (máquinas, implementos e veículos classificados nos códigos específicos da TIPI). Esta tributação fixa alíquotas de 2% para PIS/Pasep e 9,6% para Cofins sobre a receita bruta decorrente da venda desses produtos pelos fabricantes e importadores.
Na importação por conta e ordem vs importação por encomenda, quem deve recolher estas contribuições?
Sujeito Passivo na Importação por Conta e Ordem
Na importação por conta e ordem, o adquirente da mercadoria no exterior é o sujeito passivo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins concentradas de que trata o art. 1º da Lei nº 10.485, de 2002.
Isso ocorre porque:
- O importador age apenas como mandatário, prestando serviço ao adquirente
- A receita bruta do importador é apenas aquela auferida pela prestação de serviços
- O adquirente é quem efetivamente manifesta a riqueza na operação
- Conforme o art. 81 da MP nº 2.158-35, de 2001, aplicam-se ao adquirente as normas de incidência das contribuições sobre a receita bruta do importador
Portanto, quando o adquirente vender a mercadoria importada por sua conta e ordem, deverá recolher PIS/Pasep e Cofins às alíquotas concentradas de 2% e 9,6%, respectivamente.
Sujeito Passivo na Importação por Encomenda
Na importação por encomenda, o importador (por encomenda) é o sujeito passivo da obrigação tributária referente ao PIS/Pasep e à Cofins concentradas.
Isso porque:
- O importador por encomenda é o proprietário da mercadoria importada
- A operação tem para o importador os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria
- A venda ao encomendante é uma revenda comum, sujeita à tributação concentrada nas alíquotas previstas (2% para PIS/Pasep e 9,6% para Cofins)
Ao vender a mercadoria ao encomendante, o importador por encomenda deverá recolher as contribuições com base nas alíquotas concentradas, e o encomendante, ao revender a mercadoria, se enquadrará como comerciante atacadista ou varejista.
Tributação das Etapas Posteriores
Um aspecto importante da importação por conta e ordem vs importação por encomenda é o tratamento tributário das etapas posteriores de comercialização:
De acordo com o art. 3º, § 2º, II, da Lei nº 10.485, de 2002, ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, relativamente à receita bruta auferida por comerciante atacadista ou varejista, na venda dos produtos sujeitos à tributação concentrada.
Isso significa que:
- Na importação por conta e ordem: depois que o adquirente (que pagou as contribuições na alíquota concentrada) vender a mercadoria, o próximo comerciante estará sujeito à alíquota zero
- Na importação por encomenda: depois que o encomendante (que comprou do importador que pagou as contribuições) revender a mercadoria, estará sujeito à alíquota zero
Exemplificando na Prática
Para entender melhor a importação por conta e ordem vs importação por encomenda, vamos exemplificar:
Exemplo na Importação por Conta e Ordem:
- Empresa A (adquirente) contrata a Empresa B (importadora) para realizar o despacho aduaneiro
- Empresa A compra a mercadoria do fornecedor estrangeiro com seus recursos
- Empresa B promove o despacho aduaneiro como mandatária
- Empresa B emite nota fiscal de serviço para A pelos serviços prestados
- Empresa A, ao vender a mercadoria importada, recolhe PIS/Pasep (2%) e Cofins (9,6%)
- Os compradores subsequentes revendem com alíquota zero de PIS/Cofins
Exemplo na Importação por Encomenda:
- Empresa C (encomendante) contrata a Empresa D (importadora por encomenda)
- Empresa D compra a mercadoria do fornecedor estrangeiro com seus recursos
- Empresa D promove o despacho aduaneiro
- Empresa D vende a mercadoria para C, recolhendo PIS/Pasep (2%) e Cofins (9,6%)
- Empresa C, ao revender, está sujeita à alíquota zero de PIS/Cofins
Diferenças na Apuração de Créditos
Um ponto que merece atenção na importação por conta e ordem vs importação por encomenda é a apuração de créditos para empresas no regime não-cumulativo:
- Na importação por conta e ordem: o adquirente é quem pode aproveitar os créditos de PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação sobre o valor pago na importação
- Na importação por encomenda: o importador por encomenda é quem pode aproveitar os créditos, pois é ele o contribuinte de direito dessas contribuições na importação
Importante lembrar que a apuração de créditos deve seguir as regras específicas do regime não-cumulativo, observando as limitações previstas na legislação para cada tipo de operação.
Aspectos Documentais e Operacionais
Para evitar problemas fiscais, é fundamental que as empresas observem os aspectos documentais e operacionais que caracterizam cada modalidade de importação:
Importação por Conta e Ordem
- Contrato de prestação de serviço entre adquirente e importador
- Indicação do CNPJ do adquirente na Declaração de Importação
- Fatura comercial identificando o adquirente
- Registros contábeis evidenciando que a mercadoria é de propriedade do adquirente
- Nota fiscal de saída pelo mesmo valor de entrada, acrescido dos tributos
- Nota fiscal de serviços do importador pelos serviços prestados
Importação por Encomenda
- Contrato entre importador e encomendante contemplando o prazo e operações
- Pagamento ao fornecedor estrangeiro exclusivamente pelo importador
- Registros contábeis evidenciando a propriedade da mercadoria pelo importador
- Nota fiscal de venda do importador para o encomendante
A importação por conta e ordem vs importação por encomenda apresenta características muito próprias, e a escolha entre uma e outra depende de diversos fatores estratégicos, financeiros e operacionais da empresa.
É fundamental compreender que a correta caracterização da operação é determinante para identificar o verdadeiro sujeito passivo das obrigações tributárias, evitando autuações fiscais e problemas com a Receita Federal.
Esta análise tomou como base a Solução de Consulta 65 – COSIT, de 21 de março de 2023, que esclarece definitivamente estas questões tributárias.
Simplifique suas operações de importação com análise tributária especializada
A complexidade tributária nas operações de importação por conta e ordem vs importação por encomenda pode gerar custos desnecessários de até 30%. O Importe Melhor oferece análise personalizada para determinar a estrutura ideal para sua operação.
